管理会计在A集团中的创新应用

摘 要：20世纪80年代以来，随着全球性竞争日益激烈，高新技术在新的制造环境中不断得到运用和发展，经济管理环境发生了巨大的变化，管理会计在新时代中扮演着越来越重要的作用。管理会计诞生于钢铁等重型制造企业中，作为企业价值和公司治理的工具和媒介，对构建和完善公司治理结构至关重要。A集团作为钢铁重工的代表集团，成为了管理会计创新应用的研究对象。本文结合A集团管理会计的创新实践，探讨和总结了A集团如何从运用单一传统的管理会计方法转变成采用21世纪新型的作业成本法，从企业资源、人员、作业、运作等方面达到降低成本，增加集团利润，促进生产等一系列的作用，推进管理会计创新实践取得成效。随后对其产生的问题进行分析并提出解决方法，为作业成本法在未来的应用提供建议。

关键词：管理会计；创新应用；作业成本法

一、管理会计的创新应用—作业成本法

（1）作业成本法的产生

据了解，A集团采用作业成本法作为其管理会计的创新。转移成本管理重心，拓展成本控制视角，传统管理会计的成本管理以“产品”为重心，着重从生产制造阶段来控制和降低成本，这是初级形态。知识经济环境下，影响顾客购买决策的重要因素是产品寿命周期成本，包括接受产品定单，产品设计，生产制造，销售，安装，运输，维护等一系列作业活动成本，这就需要管理会计从以“产品”为重心的成本管理转向以“作业”为重心的成本管理，对每一个作业活动成本进行管理分配。也就是作业成本法的产生。

（2）作业成本计算的概念

作业成本法就是以细分企业生产经营过程中与成本相关的作业为基础，进行成本归集和分配的一种成本核算方法。企业的生产经营过程中，存在着大量的间接成本，这些间接成本是由于企业提供多种产品和服务造成的，而这些产品和服务的复杂程度又不同，造成了间接成本分配的难度。同时，很多企业使用的资源并没有直接形成企业产品或服务的实体，而是为各种辅助作业活动提供支持，以便能够为顾客提供多样化的产品和服务。这些为提供辅助作业而消耗的成本很难直接分配到最终的产品和服务中去，这些间接成本和辅助资源成本就成为成本归集和分配的难题。作业成本法，相对于其他成本核算方法，其最突出的特点就是对于间接成本和辅助资源（行政部门和服务部门提供的资源）的分配。

二、作业成本法的基本原理

企業资源→企业人员→各项作业→运作流程→产品成本

（1）企业的各项产品（或者服务，下同）的产出需要经过一定的流程。

（2）流程由各种生产和管理活动组成，活动就是作业。

（3）执行各项作业需要企业人员的参与。

（4）人在参与活动的过程中会耗费各种资源。

（5）人在每项作业中耗费的资源就是该项作业的成本。

（6）把生产过程中每项作业的成本汇总就能计算出产品成本。

（7）作业成本可以有效控制间接费用。

三、作业成本法的主要内容

（1）资源

资源是支持作业的成本、费用来源，是一定期间为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中需要花费的代价。（A集团中为采购所做的成本预算为资源）。

（2）作业

作业（Activity）是企业为某一目的而进行的耗费资源的活动。企业生产经营过程中相互联系、各自独立的活动，也可以作业企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每个环节、或者生产过程的每道工序都可以视为一项作业。

在作业成本计算中，一般将作业分为以下四种：1.单位作业（Unit Activity）。即使单位产品受益的作业。2.批作业（Batch Activity）。即使一批产品受益的作业。3.产品作业（Product Activity）。即使某种产品或顾客的每个单位都受益的作业。4.过程作业（Process Activity）。即为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。（A集团中采购机械活动称为作业）。

（3）成本动因

成本动因（Cost Drivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。（A集团采购的费用支出、采购中参与人员的数量以及人员所耗费的工时都是采购过程中的成本动因）

四、作业成本法的基本思想

作业成本法，究其实质，可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。成本的流动过程即为资源先通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本再通过作业动因分配给产品。

成本作业法的基本步骤：

第一步，分析和确定资源。

第二步，分析确定作业。

第三步，确定资源动因，建立作业成本库。

第四步，确定作业动因，分配作业成本。

五、A集团管理会计创新情况分析

在创新初期，为改善A集团的管理方法，管理会计分析师提出了作业成本法，第一步确定产出一项产品所需的成本预算（确定和分析资源），然后在集团组建跨部门的团队具体研究公司管理层确定生产的物流，采购零部件的运输，收货，机械零部件保险，组装，装载，配送和保证服务等（分析确定作业）。然后开始确定成本作业的成本动因，公司的采购活动支持整个公司所有产品上百种机械零部件的采购，所以每个生产线机械零部件的采购种类就成为一个重要的成本动因。之后公司采购部门的成本作为公司管理费用的一部分并没有具体分配到各个产品线中去，而是根据成本动因进行的成本数据全部汇总到公司的作业成本库系统中。（确定资源动因，建立作业成本库）。再用表格进行数据记录，便于建立成本数据和成本动因之间的关系，使公司可以计算出各个成本动因的成本数量。利用表格将成本在各个成本对象之间进行分配。（确定作业动因，分配作业成本）

几年过后，作业成本法的管理方法得到了巨大的回报，真正意义上达到了A集团董事长在记者提问中的回答一样，我们进入了一个新的时代。

六、管理会计创新—作业成本法的优势

（1）為集团提供了更完善的成本数据，提高管理人员的成本意识，促进生产。

（2）对客户赢利能力进行分析，辨认出最有价值的客户。

（3）能够追踪产生产成本的作业和流程，发现不良财务业绩的根源。

（4）根据企业经营行为预测财务结果，有利于过程改进。

七、管理会计创新应用中存在的问题及解决办法

（1）存在的问题

1.关于作业成本法

第一，作业的划分。A集团作为重工业龙头企业，因为生产经营活动的复杂多样，各项活动都有关系，并不是全部的作业都是责任分明的，也不能明确区分清楚，所以在作业的划分上存在较大的困难。

第二，选择成本动因具有主观性。在作业成本法下，作业中心被做为基础来确定责任中心，成本动因的正确选择，按成本库进行归集，然而在实际中哪种因素与成本变动完全相关或相关性较大，客观性并不强，即：要找到一般间接费用的成本动因，或一个合理的成本分配基础，并没有那么容易。若选择的动因过少，成本数据会不准确，但是如果选择多了，又加大了的实施的成本将大于实施作业成本法产生的利益。

2.技术问题

作业成本法相比于传统成本法是采用多元化的制造费用的不同分配标准，但是如果没有现代计算技术的高度发展和应用做铺垫，多元化制造费用分配标准所必要的庞大计算工作量就会使作业成本法难以真正付诸实施。虽然我国会计电算化技术在目前取得了一定的发展，但是依然处于较低水平位置，这样将使的作业成本法的应用缺少必要的技术支持。

3.会计人员素质的问题

作业成本法涉及到作业分解、确定成本动因和企业流程分析、改进和重组，涉及到从企业的高层领导到普通员工的各个层次和部门，也同时涉及到了企业管理的各个方面，这都要各类的专业人员参与。当前局势下我国在短时间内是无法将作业成本法思想推行给每个员工中。而且现在企业的会计人员业务素质不能达到标准，缺乏职业判断能力。这样很难保证作业成本法的有效实施。

（2）解决方法

1.首先从作业成本法本身出发，找到切合点

第一，成本动因选择时考虑的因素。作业成本法分配的标准是成本动因，而对于成本信息的相关性和准确性有着重要的影响，也是分析成本的基础。根据成本动因来建立成本分析的因果关系，所以确定成本动因是作业成本法实施过程中的重要内容。而在选择成本动因的时候，我们应考虑如下因素：A.相关程度。在分配过程中假设成本动因的数量与分配源的成本是线形相关的。那在实际中，若存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关。最好的成本动因便是最恰当的，这才能保证所需成本信息精确。B.行为导向。不同的成本动因有着不同的分配结果，而不同的成本分配结果及基于分配结果的管理决策会对员工和组织的行为产生导向作用。因此必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可利用成本动因的行为导向的功能，把企业员工的行为导向有利于降低成本的方向。

第二，动因的选择应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。一个单独的作业中是不可能所有的耗费都和同一个成本动因成正比后，再将作业做了进一步的细分后，发现这样将会有更多的作业出现，而在实际应用时要统计它们也是十分困难的。经过反复的探讨和仔细研究了作业成本法的原理后，发现可以采用这样的方法：首先选出相对较为独立，而且对产品的形成起较大影响的作业。随后确定出这些作业中和消耗成本相关性较大的成本动因。

2.由点到面，逐步推广

在集团中从个别部门到整个公司，再影响到其他企业。

因为受技术条件和现阶段社会环境等等因素的制约和影响，而全面实施条件还是不成熟的，所以作为一种成本核算和控制方法，作业成本法可在一些部门如间接费用比重大、自动化程序较高的部门首先运用，再将它扩展。虽然只是局部运用，但是对于增加企业的竞争力和促进企业管理水平的提高，同样也起到了巨大作用。等个别优秀公司成熟应用之后再扩展到其他企业，广泛使用。

3.提高企业员工的素质

第一，提高人员的素质。我们应该加强对会计人员的业务及其他方面的培训。让他们既掌握了会计知识，又懂得相应的计算机应用和管理知识的复合型人才。

第二，提高全员的成本意识。促使全员参与到成本控制，这样有利于企业中取得理想效果。作业成本法是一种全过程、全方位、全员的成本核算和控制方法，所以在内部需要形成从职能部门到班组、从决策层到操作层及所有部门都关心成本，重视成本的氛围，为推行作业成本法创造出良好的环境。

4.结合自身的具体情况

第一，企业运用成本作业法时，应通过对A集团的成本与效益的分析，来判断其能否为企业增值。

第二，作业成本法的实施过程中必须结合自身的经营环境和生产流程的特点，从而明确企业应用的具体目的。由于企业基础、国情、技术工艺和产销环境的不同，首先不能照搬理论，更不能照搬别人的经验。

第三，作业成本法的应用是一个不断改善的过程，不仅是吸收其他企业的经验教训，更需在自己的尝试中摸索，再根据企业的工艺特点和成本特点来不断地完善。

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