对环境会计相关问题的分析

【摘要】现代工业化的发展，破坏了自然、社会的和谐发展，尤其加大了环境的压力。环境问题不仅是国家、个人的责任义务，同时也是企业在发展过程中所要必须面临和考虑的因素。在这种形势下，环境因素已成为影响企业战略和经营活动的主要因素，并使企业的管理发生了重大转变。人们认识到，仅仅做到符合环境法律的要求是不够的，企业必须超越“符合性”要求，考虑其行为对当前和未来的环境影响，考虑其长期的成本和收益。如果在决策中不考虑对环境的影响和利益关系人需求的变化，将可能给企业、社会都带来巨大的损失，由此，环境会计应运而生。

【关键词】环境 会计

一、环境会计的产生和发展

（1）环境会计的产生——20世纪70年代。环境会计最初是作为社会责任会计的一部分而发展起来的。1972年联合国人类环境大会发布了题为《我们共同的未来》的报告，其中提出了可持续发展的概念。一些企业也开始有意识地披露其在社会责任方面的信息，引起了一些学者的探讨。环境经济学中关于成本效益的分析方法、对外部性计量的观念开始引入到会计研究中。

2）环境会计的发展——20世纪80、90年代。从1980年起，对社会会计和环境会计的研究出现了专门化的倾向。20世纪80年代初期出现了员工报告、增值报告等专门的社会责任报告，并开始突出环境问题的研究。20世纪90年代，环境会计研究出现了分化，一部分人持传统会计观点，强调法规、标准、审计的要求以及违反法规的罚款、强制执行等方面的影响，并以货币计量；另一部分人则着重经济学的方法，例如排污许可证、市场机制的治理手段的影响等。环境立法的加强，极大地促成了环境审计的形成。其中影响最大的是美国颁布的《环境反映和补偿综合法案》和《超级资金补偿和再授权法案》。这些法案的目的是确定清理受污染的土地的财务责任。要求土地现在的所有人清理受污染的土地，而不管污染是否是其造成的。治理污染的成本，由土地的现在所有者向可证明的污染人索取，如无法证明污染人的存在，则从各企业所出资形成的超级资金中补偿。总体来看，在20世纪80年代，由于环境问题的严重性，人们在社会会计的研究中更加突出了环境会计的地位，其研究主要包括环境会计在披露企业环境活动中的作用、环境问题的本质以及报告类型等方面。1990年，发表了一个报告，研究了环境问题对会计的启示和会计界可对环境保护所做的贡献，表明环境会计开始独立于社会会计的研究。1992年联合国环境与发展大会通过了《21世纪议程》，其宗旨是要推动各国贯彻可持续发展战略。自此后，对环境问题的研究越来越深入。Schaltegge提出了环境会计的框架，揭示了环境会计与生态会计的关系。可持续性的概念开始引入到环境会计中。至此，人们认识到，做出环境决策的是管理当局而不是会计人员，所以要解决环境问题，就必须从管理与决策的角度出发，建立环境管理系统。于是，世界各国政府开始改变环境管理的策略，推行预防性的综合环境管理手段，强调与企业之间的合作。而企业界也已认识到环境管理的重要性，表现出积极的配合。人们对如何在企业决策中考虑环境因素，如何实施与环境有关的企业管理等问题逐渐重视起来，环境管理会计就在这样的情况下产生了。

二、环境会计的定义及要素

（一）环境会计的定义

截止到目前，学术界尚无对环境会计的统一界定，按照《现代会计百科辞典》收录的词条，环境会计是“从社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益。”综观国外有关环境会计的文献，国外的环境会计实际上是一种把生态效应、资源资产、企业环境补偿及其相关财务处理等结合在一起的一种综合体系，与我们一般称谓的会计已大相径庭。结合我国学者孟凡利对环境会计的描述，笔者认为环境会计应该这样来定义：环境会计是运用会计学的基本原理和方法，以有关环境法律、法规为依据，结合货币计量与非货币计量，研究经济发展与环境因素，以及环境活动对企业经营状况和财务成果影响的一门新兴学科。

（二）环境会计的要素

（1）环境成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出：“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。环境成本的分类：①从经营和管理的全过程看，可以将环境成本分为三类：环境资源成本；环境控制成本；环境故障成本。②从归集方式和计量范围的不同来看，对环境成本又可以分为两大类：内部成本与外部成本。

（2）环境收益。环境收益特指企业从一系列环境活动中所获得的经济效益。环境收益是从企业角度对环境保护和治理活动所做的经济评价，其评价指标以货币计量为主，以其他计量标准为辅。在环境管理会计中，环境收益是指在一定时期内企业进行环境保护和环境治理所形成的经济利益的流入，是采取环境保护措施所得到的经济利益减去环境费用后的结果。环境收益的分类笔者认为，环境收益可依据取得方式的不同，划分为三类：直接收益，环境管理会计正是对这种消耗进行计量和监控并最终将其确认为环境成本，从而降低企业生产成本，提高企业收益；间接收益，企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所得收益。隐性（潜在）收益，环境管理会计将环境成本纳入企业管理体系，不但可以在社会公众中建立良好的品牌形象，而且从根本上保障了消费者所应享有的价值，因此其必将帮助企业的产品赢得消费者的偏好，从而为企业带来巨大的潜在效益。

三、环境会计的应用方法

（1）作业成本法（ABC）。环境成本确定之后，一个重要的工作是进行成本分配。成本分配的主要目的在于为管理当局提供对决策有用的信息，并促使其利用相关信息极力组织成员采取有利于环境的行为。然而，在传统会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中，并采用某种无端的分配标准，如直接人工、机器工时等将其分配到不同的产品或过程中去，由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭曲，使企业进行错误的决策。如果对成本计算系统重新设计，使其反映成本动因的影响，则可以促进企业对产品进行重新设计或改变生产流程。从而减少对环境的损害。这种新的成本计算系统，通常采用的是作业成本法（ABC）。作业成本法是成本管理会计中采用的按作业对成本进行归集并将成本分配到有关的产品或流程上的方法。应用作业成本法对环境成本进行分配，能更好的使环境成本与产生这些成本的作业相联系，有助于企业采取减少环境影响和预防污染的决策。

（2）全部成本评价法（TCA）。全部成本评价法是由美国环保局新泽西分局为了鼓励采取预防污染的投资而设计的。它是在资本预算分析中综合考虑环境成本的一种方法，是对项目的全部成本和收益所进行长期的综合的财务分析[[9]。对全部成本评价法研究比较深的当属Tellus Institute"它与USEPA合作设计的P2/Finance财务软件，使企业在进行投资评价时使用TCA时很大程度的简化了投资分析工作。美国环保局对不同企业的22项投资决策进行的案例研究表明，对比传统的分析方法，全部成本评价法提供了较为显著的结果。

（3）寿命周期成本法（LCC）。寿命周期成本法是对产品或作业在整个寿命周期内的环境影响进行识别并确定实现环境改进机会的综合性方法（郭晓梅，《可持续发展主题下管理会计几个领域的拓展与创新》，2002）。它要求对产品或流程的设计、开发、生产、销售、使用、报废等全过程所发生的全部环境成本（内部与外部环境成本）进行计算与评价，反映环境因素对企业整个价值链的影响，为价值链的取舍与整合提供科学依据。寿命周期成本法扩展了成本计算的空间与时间范围，有利于企业实现整体性、长期性的可持续经营，但所需信息成本较高，可靠性有时也难以保证，应用时可以选取重要价值链环节进行寿命周期成本的计算与分析。

（4）全面质量成本法（TQC）。全面质量成本法立足于顾客对产品或服务的环保需求角度，将产品或服务引起的环境污染与生态破坏视为质量缺陷，以“零缺陷”为最终目标，通过PDCA循环等方法持续改进产品质量、降低环境成本。全面环境质量成本包括为保证符合环境标准（达到法定标准或为满足顾客适用性而优于法定标准）而发生的预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本。企业应当根据这四类环境质量成本建立环境质量成本模型，通过改进环境预防、鉴定与故障处理技术，顺应环保市场，使环境质量总成本最低。

（5）多标准评价法MCA）。多标准评价法可以帮助公司系统地根据不同的或不可计量的多重标准评价方案。首先要选出重要的目标并给予相应的权重，再根据不同标准对被选方案打分，最后加权计量出方案的总体分，从中选出较好方案。加拿大安大略公司曾采用了多标准评价法，从内部成本、环境业绩（包括外部影响和成本）、资源使用效率、社会和经济利益和财务及经营的可行性等多个指标对投资方案进行了评价。

四、我国环境会计的实施注意事项

（1）环境会计的理论把握。 环境管理会计学是一门交叉性学科，但我们的研究却发现，不同学科的学者从不同角度，应用不同的方法对其进行了解释或者填加，在环境管理会计学理论体系、内容体系和方法体系尚未确定之前，环境管理会计学似乎已被塞满，且毫无头绪，表现出我们对环境会计学科范围把握不准确。对于发展中的中国环境管理会计的理论而言，我们还应该持有一种谨慎的态度，既要积极地借签环境经济学、会计学等其他相关学科的理论知识和方法，寻求协作的理论结合点，也要注意把握学科之间的理论边界，保持环境管理会计的独立性。其一，在理论上应避免构造多学科视野的解释模型，因为如此看来似乎增加了解释性因素，但实际上益于环境管理会计学自身的理论与发展。就当前环境管理会计学研究的主题来看，把经济学、管理学、运筹学等方法统统纳入其中，堆砌成环境管理会计学的倾向，这就难点与其他学科在研究领域上存在着交叉性内容。问题是怎样才能在这种交叉性问题的研究中体现出环境管理会计自身的理论逻辑和理论主线，这可能是今后环境管理会计研究中需要明确的问题。

（2）遵循和制定相关的法律法规。IS014000环境管理系列标准是国际标准化组织继IS09001）质量管理系列标准之后于1996年推出的国际管理标准。其宗旨是规范企业的环境管理行为，通过加强预防、加强控制和持续改进企业的环境业绩，引导企业自觉地遵守环境法律、法规及其他要求，改进工艺、促进清洁生产的发展。该系列标准主要包括环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评估、产品中环境因素导则、术语和定义等几个部分，体现了各国环境管理实践的精华。其中，IS014001环境管理体系标准是核心标准，是企业建立环境管理体系及实施环境审核的基本准则，它明确了体系中的构成要素、规定了对环境管理体系的要求。企业在经营活动必须遵循的标准之一

第二，环境政策一般指关于环境的规章制度、管理方法，其主要的政策手段包括法律、行政、经济、技术及宣传教育等方面。环境管理会计的研究与发展在很大程度上受制于各国政府的影响就我国而言，环境管理会计的推广与应用进程，与政府的参与有较大的关联度。因此，我国政府应制定与企业环境会计核算和信息披露关系更为密切的法律法规，只有更加明确企业在环境保护和可持续发展方面的社会责任及其评价标准，才能将环境管理转化为企业的自觉行动。同时制定环境管理会计或环境会计的应用指南。

（3）企业环境会计的应用。从环境管理会计角度看，企业应在经营系统的各个环节（如融资决策、产品研究与开发、设备及对外投资决策、采购决策、营销决策、预算编制与业绩考核、风险管理乃至企业组织机构的设置等）中充分考虑到相关决策可能导致的环境问题，分析其财务影响，慎重决策，这些方面的信息就是由环境管理会计来提供的，如生命周期分析（LCA）与生命周期成本计算（LCC）。引入环境管理会计之后，将未来可能的环境支出与环境业绩（收益）等进行对比分析，企业决策者们也许会发现，在原来管理会计的分析中认为可行的事项（如绿色产品的定价、环保技术的开发与利用、环保设施或产业的投资、对企业外部环保专业服务的利用等），在包含环境管理会计的新管理会计的分析中却变得不可行了（或者相反），这是由于在原来管理会计中，环境支出与环境业绩等数据不是独立生产与提供的，而是被分散或隐藏在其他项目中的，未被追溯归集到真正引致其发生的事项中，从而使得其分配归集丧失了相关性、准确性，而导致决策失误。可以预见，由于环境管理会计的引入，管理会计的许多方面将发生重大变化，管理会计信息将更加具有相关性。

参考文献：

[1]陈煦江.环境管理会计理论结构与应用方法探索[J].财会通讯，2004.

[2]颉茂华，王珉，刘向伟.环境管理会计理论框架体系构建[J].财会通讯，2010.

[3]周敏李，薛恒.新环境管理会计信息系统的规划与设计[J].中国制造业信息化，2010.

[4]史晓媛，刘艳萍，李艳丽.国外环境管理会计的发展及借鉴[J].财会月刊，2005.

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