杨时展教授学术思想回顾

【摘要】 杨时展先生是我国著名的会计思想家和教育家。什么是会计？为什么要会计？会计什么？如何会计？何为受托责任？如何完成受托责任？怎样做人？杨先生都给我们一一作答。今天，我们饱含深情，回顾杨先生光辉灿烂的学术思想，铭记伟人，启迪后生。

【关键词】 会计；受托责任；做人

哲人仙逝，弹指一挥间。2007年10月，江南美丽的秋天里，我们在杭州怀念杨时展先生，一位令人十分尊敬的老师，一个以“真正的人”来要求自己的人，一位令后生永远值得景仰和怀念的慈祥前辈。因为，中国的会计改革已步入一个硕果累累的秋天，正在一步步验证杨先生那光辉灿烂的学术思想。

一、什么是会计

定义是对事物本质的认识，人对事物的本质认识，决定了基本理念、思维方法和行动指南。

杨先生认为：现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。

有学者认为：会计是旨在提高经济效益、加强经营管理和经济管理而在每一个企业、事业机关等单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。把会计看作经济信息系统，从逻辑上看，属概念太大，定义不够贴切。其实，世界上任何事物都是一个信息系统，都有输入、储存和输出等环节，信息在输入和输出环节，既可能是真实的，也可能是虚假的。

如果把会计定义为一个信息系统，是否也意味着会计人员既可以提供真实的会计信息，也可以提供虚假的会计信息呢？

如果把会计定位在认定受托责任上，就意味着会计人员必须提供真实可靠的信息，以确认受托责任的完成情况，会计人员也就有了神圣使命感和责任感。

二、为什么要会计

杨先生认为：会计因受托责任的产生而产生，因受托责任的发展而发展。

会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个受托责任而进行的。会计的职能、任务、作用、目的，就在于记录和报告受托责任的完成情况，以便向人民、向一切托付人报账。

会计在其未和受托责任结合起来的时候，是随意的，至今，家庭簿记和个体经营者的簿记仍有很大的随意性。而当会计与受托责任结合起来之后，即成为反映受托责任的必要，成为不可缺少的东西。在民主社会和股份制企业中，会计最本质的职能归根到底即在于：对会计实体由于承担了保管和运用各种资源的受托责任而将发生的收支经过和结果进行记录和报告，请求委托人解除责任。国家、政府、机关、公营企事业单位如此，一切形式的合营、私营实体，也莫不如此，其余一些职能都是由此派生的，第二位的，是完成这一基本职能的手段。

会计人员必须认识到：自己是人民的公仆，是处在责任者和委托者之间的中间人物；而不是哪一个会计实体领导人及决策者的奴仆，而必须提供客观、中立、不偏不倚的信息，把实体领导人完成受托责任的情况如实反映出来。

有人认为：会计的职能在于过程的控制和观念的总结；会计的作用在于保护财产、维护财经纪律、加强经济管理、提高经济效益；会计的基本目的在于为经济决策提供信息。其实这些均是认定受托责任的具体形式而已。

发展社会生产力是我们考虑一切问题的出发点和检验一切工作的根本标准，会计工作也不例外。发展社会生产力需要资金，而资金来自社会的各个阶层，会计工作要向人民交一个明白的账单；发展社会生产力需要保护我们的财产，避免浪费并提高经济效益；发展社会生产力，需要会计工作提供及时、可靠、有用的信息；发展生产力，需要引进外资，需要用国际通用的会计语言进行交流；发展社会生产力，需要与之相适应的生产关系，高度民主是发展社会生产力所必须的生产关系。民主就是人民当家作主，人民有发言权和监督权，为此，财政公开、会计公开、审计公开成为必须。向人民报账、向人民交代，是民主建设的必须。

三、会计什么

杨先生认为：会计的对象是受托责任。

社会上有这样一种说法：会计的对象是扩大再生产过程中的资金运动。其实这一观点值得商榷。

效率高、效果好，生产力发展快，受托责任完成得好，是资金运动；效率低、效果差，不把人民的托付当回事，把社会主义的资金吃光分净，也是资金运动。说会计的对象是资金运动，是否意味着资金运动可以不讲究效益？不追求投资报酬率？是否意味着我们可以以“交学费”的名义开展持续不断的“资海战术”？是否意味着只讲运动、不问责任？是否意味着责任人对委托人不负浪费之责？

实际上，资金运动只是会计对象的形式而非会计的本质。从会计工作来说，每一个单位的资金，无论从存在的形式或运动形式上看，无不丰富多彩、变化无常。而从本质上看，它始终只是一个按照货币来计量的受托责任，且稳定不变。

事实上，资金运动和会计之间并不总有联系。会计只有和受托责任结合在一起才成为必要。如在每个家庭经济中均有资金运动，但并非一定要搞会计工作。因为，一般家庭经济的特点是：自己的钱自己管，没有受托责任，会计不会计悉听尊便。若为了避免遗忘和做到心中有数，充其量也只是进行一些简单的簿记就可以满足管理家庭的需要了。

此外，会计对象还因时代的不同而不断演进和变化。这从受托责任的演变看得更为清楚：财务会计所反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可行性；管理会计所反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性，这就进一步了；社会会计所反映的受托责任主要是经济行为的社会影响和自然影响，这就又进一步了。会计的对象因委托人要求的不断提高、民主权力的不断发展而发展。

四、如何会计

杨先生认为：为了更好地完成受托责任，会计工作必须实现账证相符、账实相符、账计相符。

账证相符是簿记工作，其基本点是：一切账项都必须经过会计实体责任人的批准，表明自己对这笔账负责；批准必须有合法的凭证为依据；只有根据批准的合法凭证才能记账；账上的数字必须和凭证上的批准数字一致；按月结算账目，使凭证、账簿、报表上的数字彼此完全吻合，做到分厘不差。这些都是使账完全反映受托责任。

从账簿上把账证相符的会计报表编制出来，是簿记工作的结束，并不是会计工作的结束，而是开始，会计工作要求在账证相符的基础上实现账实相符。账实相符体现为两个方面：一是数量的相符，一个是价值的相符。簿记要求数字上的精确，要求账证相符；会计要求事实上的可信，要求账实相符。因此，估价问题成为会计标准、会计工作的核心。

一般来说，簿记和财务会计是一种将零星的、不成系统的数字综合起来成为有系统的财务报表的工作。在簿记和财务会计工作中，会计人员是数字的奴隶，但在现代会计中，会计人员是数字的主人，控制具有特别重要的意义。控制要求一切经济活动按照预定的目标进行，使它不发生任何不利于完成目标的偏差。这里的目标就是计划，通过控制，使受托责任的完成过程和结果与计划相符或一致，这就是账计相符，而目标和计划就是受托责任。

五、何为受托责任

什么是受托责任？杨时展教授曾经指出：任何个人和单位，接受了委托人的资金、资源，就具有代他保管和运用这些资金和资源的权利，就应对委托人负起下列责任：以最大的忠诚，最使委托人满意的方式，运用这些受托的资金和资源完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任。这种责任是因受托引起的，就叫受托责任。所谓的委托人就是人民、股东、捐款人、其他各种出资人。而受托人则是政府、董事、企事业单位负责人、其他各种受资人。

受托责任的内容是在逐渐发展变化的。在民主启蒙时期，人民只要求取之于民的部分能有所限度，超过限度，人民有权拒绝。至于取之于民的部分如何花费，人民就不过问了。随着社会的发展和民主意识的增强，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的再进一步发展和民主权力的进一步增长，人民又要求一切取之于民的，必须经济而有效地用之于民。用于民而不经济、用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。

受托责任最初表现为一种道德责任，是原始社会政治、经济、文化的集中表现；在奴隶社会和封建社会，受托责任主要表现为一种经管责任；在现代，受托责任主要表现为政治责任。取之于各种委托人的资金、资源，必须经济有效地使用，使用而不经济、使用而没有达到委托人预期效果，受托人仍要负责任。受托责任意识实质上是个民主意识。民主是现代会计的实质，会计是现代民主的表象；民主是现代会计的目的，会计是现代民主的手段。

民主决定责任，责任决定会计。

受托责任的具体表现形式就是经济性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）、公平性（equity）和环保性（environment）。经济性是以最低费用取得一定质量的资源，是实际所耗费资源与计划所耗费资源之比；效率性是确保以最小的资源投入取得一定数量的产出，或从一定的资源投入中，力争取得最大产出，是实际所耗费资源与实际所得收益之比；效果性是确保一定的经济活动实现预期目标，是实际业绩与计划业绩之比；公平性是投入资源的社会影响、社会秩序的稳定，环保性是对自然资源的有效利用和生态环境的有效维护，是计划所耗费资源与计划业绩之比。其中，经济性、效率性和效果性是手段，公平性和环保性是最终目的。

六、如何完成受托责任

杨先生认为：建立完善的政府受托责任体制是完成受托责任的根本保证，包括预算管理体制、会计管理体制、审计管理体制和国库管理体制。预算负责向政府规定并下达受托责任；会计负责记录并控制受托责任的完成，对其进行认定；审计代表人民对受托责任完成情况进行重新认定；国库负责统一执行因受托责任而发生的出纳工作。

国家要建立强有力的预算管理体制，一定要在广大干部中间从上到下树立起强烈的预算概念。预算作为国家的一个重大法案，一经民意机关通过，必须公布于众，必须得到不折不扣的执行。各级政府所有收支都必须纳入政府预算，要彻底清除一切预算外收支，彻底发挥预算代表人民的监督作用。预算是政府受托责任体系的基础，是人民对政府、对各单位的受托责任的下达书，一经下达，则必须遵办、办而不成、办而不力、办而费用大、效果差，政府和各单位就必须负责。预算的编制与执行必须要坚持“三增三节”原则：增产节约、增收节支、增销节资。其关键和重中之重，节约投资、提高投资报酬率，而不是扩大投资，搞“资海战术”。

会计是受托责任体制的核心，其作用是记录和监督、决策和控制。为保证会计信息的真实、可靠，必须实行财账分权制度：企业领导人要尊重会计的账权，会计尊重企业领导人的财权。各级政府应设立专门机构，对会计人员进行统一管理，使任何单位的任何会计人员都不由单位负责人任免、调遣、考核，会计人员的帽子、房子、票子、儿子都不依赖单位负责人来安排，才能使会计人员的腰杆子挺起来，彻底实现“会计独立”、“超然主计”，彻底改变“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的局面。

审计是受人民委托，对责任人完成受托责任情况进行的认定。审计要保持独立性，排除各种干扰。政府自己用钱、自己审计，是无法昭信于民的。把国家审计机关设在民意机关之下，是各国的惯例。因为民意机关是责任的托付人，由托付人自己来审计托付责任的完成情况，自然最合理、最放心，也最能增加政府工作的透明度和公信力。

国库的作用在于按照预算，统一收支国家的岁出岁入。岁出，凭经过审计机关会签的拨款通知书；岁入，凭经过审计机关会签的缴款通知书。没有预算的依据，不经审计机关会签，国库不能执行任何收支。任何人、任何机关不得越雷池半步。笔者根据杨先生的学术思想，绘制出图2：

七、怎样做人

杨先生说：“对于一个懂得起码做人道理的人，一个对受人之托的事有起码责任感的人，不问这种责任感是出于道义自觉或法律强制，他都必须尽最大忠诚、最大努力去完成托付任务，他懂得这样做，而且必须做到。如果不这样做，或做得不好，只说明这个人是不能托付之人，不能信赖之人，不掉脑袋也掉品格”。

杨先生还教导我们：“人生到底应该怎样来度过才算有价值？会计上资不抵债要破产，我想人的一生中，如果奉献不抵享受，恐怕也只能算是一个破了产的没有价值的人，一个道德上有问题的人，一个人格不高尚的人”。

“我们的人民公仆缺少对国家、对人民的起码受托责任感，以“交学费”的名义在进行各种各样的改革，只掌决策之权，不担后果之责，以至于浪费、贪污、以权谋私之风盛行，使一切对社会主义寄予殷切希望的善良之人痛心疾首。我们的人民公仆应该树立起强烈的受托责任意识，全心全意为人民服务，低头“向下”对人民负责，而不是一味昂首“向上”对领导负责。今后是应该以受托责任完成情况来考核我们从上到下一切人民公仆为主的时代了”。

八、经典语录

1．天下未乱计先乱，天下欲治计乃治。

2．未有经济发达的国家而二计不发达的；亦未有二计不发达的国家而经济能发达的。

3．得控则强，失控则乱，无控则亡。

4．国运隆否，系乎二计，二计既臧，国乃富强。

5．博学于文，有容乃大；行己为耻，无欲则刚。●

【参考文献】

[1] 沈如琛选编： 《杨时展论文集》 [M]. 北京企业管理出版社， 1997．

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