变动成本法与完全成本法的比较研究

摘 要：变动成本法和全部成本法作为当前成本会计核算的两种重要方法，在企业成本核算中占据了相当重要的位置，但是就现阶段而言，两种方法在实际应用中还存在许多的问题和缺陷，本文从产品成本内容、产成品和在产品存货估价、期末利润计算等方面，对变动成本法与完全成本法进行了比较，对变动成本法在企业经营中的运用进行分析，这对企业管理工作、深化成本会计系统和优化成本会计管理具有十分重要的意义。

关键词：变动成本法 全部成本法

近年来，随着国际社会企业间的竞争日趋激烈，各企业相关管理部门为了走在时代的前缘及对其经济活动能够进行全面的预测、控制和决策，要求成本会计人员能够提供更为广泛有效的成本信息来对存货及销售成本进行科学的计价，为此成本会计系统受到了各国企业管理部门越来越普片的重视。变动成本法和全部成本法作为当前成本会计核算的两种重要方法，在企业成本核算中占据了相当重要的位置，但是就现阶段而言，两种方法在实际应用中还存在许多的问题和缺陷。本文将着重研究“以全部成本法为主变动成本法为辅”和“以变动成本法为主全部成本法为辅”这两种重要的方法在实际工作中的应用问题进行探讨。

一、变动成本法与完全成本法的比较

在变动成本法产生以前，传统财务会计计算产品成本是采用 “全部成本法”， 是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。即企业在计算产品成本及存货成本时，将一定时期内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造费用都计入到产品的生产成本中，而将非生产成包括管理费用、财务费用及销售费用作为期间费用计入到当期损益。这种方法有利于企业长期决策及国家税收的需要，主要适用于固定制造费用在产品成本中所占的比重不大或虽大但是对企业的内部控制及经营管理影响不大的中小型企业。

变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在将成本划分为变动成本和固定成本基础上，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本计算方法。当前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好作用。

1.两者对产品成本的构成项目不同。完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本处理同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。

变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用。生产成本中的固定制造费用不计入产品成本，而进入期间成本处理，并列入利润表；全部的非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。

2.两者对产成品和在产品存货估价不同。采用完全成本法时，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中，即产品成本要包含固定制造费用。通过销售、已销售的产成品中包含的固定制造费用，随着销售作为当期的销售成本，列为利润表的减项。而库存产成品中包含的固定制造费用，仍作为存货的一部分，即存货成本中既有变动制造费用又有固定制造费用。

变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货包括在产品和库存产成品中只包含变动费用，不含固定制造费用。固定制造费用全部作为期间成本，在当期作为期间费用，构成利润表的减项。显然，采用变动成本法下的期末存货的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。

3.两者对期末利润的计算不同。在完全成本法下，期末存货要分摊一部分的固定制造费用，而在变动成本法下，固定制造费用全部进入期间成本，则变动成本法下的利润要少于完全成本法下的利润；如期初和期末没有存货，且本期生产量等于本期销售量，则两种方法下的固定成本都全部进入当期费用，那么两种方法下的固定成本相等。

二、变动成本法在企业经营中的运用分析

1.在促进企业以销定产，防止盲目生产方面运用分析。在完全成本法下，在单位售价不变的情况下，每年销量相同，而利润却不同。各期的销售单价未变，利润却波动很大，显然是由于成本波动而造成的。这是因为，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。而采用变动成本法核算，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，不论各年的产量是否相等，产品的单位成本是相同的，因此，采用变动成本法，可以促进企业当局重视销售环节，防止盲目扩大生产。

采用变动成本法时，应设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”、“变动销售费用”和“固定销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”科目的内容也要相应的发生变化，即它们只记录变动成本，而不包括固定成本。

2.在降低企业产品成本方面的运用分析。变动成本法下， 产品成本取决于变动生产成本多少，变动成本法下产品成本由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成， 要使成本降低就必须降低其中之一。完全成本法下， 产品成本还包括固定制造成本，其要随产量分摊进入产品成本， 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加产量， 就可如愿以偿，但由此降低的成本并不代表生产部门降低成本的真实业绩。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此，变动成本法计算所提供的成本资料， 可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本，同时有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。

三、变动成本法的缺点

变动成本法虽然可以克服完全成本法的一些缺点，但是它也存在一定的局限性，主要表现在以下几方面：

1.产品成本观念与会计准则不符。按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。

2.增加成本核算工作。采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。

3.不适应对外财务报告的要求。变动成本法下产成品存货成本中不包括固定制造费用，而将应列入产成品存货中的固定制造费用作期间费用处理。这样对企业财务状况和经营成果都会产生影响。将固定制造费用作为当期费用，则期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项内容，即期末存货价值将会少于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为當期损益被扣除，计算出的当期利润将偏低将会影响投资者利益。

参考文献：

[1]董惠霞. 变动成本法及其应用[J]. 山西煤炭管理干部学院学报， 2007， （02） .

[2]黄宝华. 变动成本法的应用研究[J]. 会计之友， 2005， （01） .

[3]宿晓宁. 变动成本法与完全成本法之比较[J]. 财会月刊， 2007， （09） .

作者简介：赵卫萍（1963.10—）女。民族：汉。厦门大学，新疆阿克苏职业技术学院副教授。研究方向：会计，金融保险 。

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